Wprowadzenie do rachunkowości połączeń
Tutaj omawiamy szczegółowe koncepcje rachunkowości połączeń.
Identyfikacja połączenia jednostek: MSSF 3 zawiera wytyczne w zakresie rozliczania połączeń jednostek, częściej określanych jako przejęcia, przejęcia lub połączenia.
Połączenie jednostek to transakcja lub zdarzenie, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub większą liczbą przedsięwzięć.
Jednostka przejmująca może przejąć kontrolę nad firmą poprzez, na przykład:
- Przekazywanie środków pieniężnych, ekwiwalentów środków pieniężnych lub innych aktywów
- Zaciąganie zobowiązań
- Emisja udziałów kapitałowych
- Połączenie powyższych (lub)
- Bez przekazywania wynagrodzenia, na podstawie samej umowy.
Połączenie jednostek może być zorganizowane na różne sposoby ze względów prawnych, podatkowych lub z innych powodów. (MSSF 3 para B5-B6)
Metoda przejęcia rachunkowości połączeń
Połączenia jednostek powinny uwzględniać metodę rachunkowości określoną w MSSF 3. W tym celu rozróżnia się przejęcie przedsiębiorstwa od nabycia składnika aktywów / grupy aktywów. Biznes definiuje się jako składający się z danych wejściowych i procesów stosowanych do tych danych wejściowych, które mają zdolność przyczyniania się do tworzenia wyników. (MSSF 3 Para B7)
Ta metoda nie ma również zastosowania do połączenia jednostek pod wspólną kontrolą, tj. W sytuacji, gdy wszystkie łączące się podmioty są ostatecznie kontrolowane przez tę samą stronę zarówno przed połączeniem, jak i po połączeniu, a kontrola ta nie jest przejściowa.
Kroki w metodzie przejęcia rachunkowości połączeń
Krok 1: Zidentyfikuj Nabywcę
W połączeniu jednostek jednostka przejmująca sprawuje kontrolę nad inną jednostką (jednostką przejmowaną).
Mówi się, że jednostka inwestująca sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:
- Władza nad jednostką, w której dokonano inwestycji: Inwestor ma istniejące prawa, które dają mu bieżącą zdolność do kierowania działalnością spółki, w której dokonano inwestycji, aby móc znacząco wpływać na zwroty / zyski jednostki, w której dokonano inwestycji
- Ekspozycja lub prawa do zmiennych zwrotów od jednostki, w której dokonano inwestycji: Oznacza to, że zwroty inwestora będą się różnić w zależności od wyników jednostki, w której dokonano inwestycji.
- Możliwość wykorzystania siły, jaką posiada nad jednostką, w której dokonano inwestycji, w celu wpłynięcia na liczbę zwrotów, które uzyskuje od jednostki, w której dokonano inwestycji. (MSSF 10 ust. 7)
Oznacza to, że kontrola niekoniecznie musi być uzyskana poprzez udział większościowy w jednostce, w której dokonano inwestycji. Na przykład można powiedzieć, że inwestor kontroluje jednostkę, w której dokonano inwestycji, jeżeli jest uprawniony do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu jednostki, w której dokonano inwestycji, lub do kierowania polityką i strategiami operacyjnymi jednostki, w której dokonano inwestycji.
Jeżeli zastosowanie powyższej definicji nie daje wyraźnego wskazania, który z dwóch podmiotów jest jednostką przejmującą, MSSF 3 (Paras B13 - B18) zapewnia dodatkowe parametry indykatywne, zgodnie z którymi jednostka przejmująca to:
- Jednostka, która przekazuje środki pieniężne lub inne aktywa lub zaciąga zobowiązania, jeżeli połączenie jednostek gospodarczych następuje poprzez przekazanie środków pieniężnych lub innych aktywów lub zaciągnięcie zobowiązań.
- Podmiot, który emituje instrumenty kapitałowe, jeżeli połączenie jednostek gospodarczych następuje przede wszystkim poprzez zamianę udziałów kapitałowych.
- Podmiot, którego właściciele jako grupa zachowują lub otrzymują największą część praw głosu w połączonym podmiocie.
- Podmiot, którego jedyny właściciel lub zorganizowana grupa właścicieli posiada największy udział mniejszościowy w połączonym podmiocie.
- Podmiot, którego właściciele mają możliwość wyboru, mianowania lub usunięcia większości członków organu zarządzającego połączonego podmiotu.
- Podmiot, którego (poprzednie) kierownictwo dominuje nad zarządzaniem połączonego podmiotu.
- Jednostka, która płaci premię nad wartością godziwą przed połączeniem udziałów kapitałowych innego łączącego się podmiotu lub podmiotów.
- Jednostka, której względna wielkość (na przykład aktywa, przychody lub zysk) jest znacznie większa niż w przypadku innej łączącej się jednostki lub jednostek.
W przypadku utworzenia nowego podmiotu w celu emisji udziałów kapitałowych w celu przeprowadzenia połączenia jednostek, jeden z pozostałych łączących się podmiotów, który istniał przed połączeniem jednostek, zostaje zidentyfikowany jako jednostka przejmująca, stosując wyżej wymienione zasady.
Krok 2: Ustalenie daty nabycia
Datą przejęcia jest dzień, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną. Zasadniczo jest to data, w której jednostka przejmująca legalnie przekazuje zapłatę, nabywa aktywa i przejmuje zobowiązania jednostki przejmowanej - data zamknięcia. (MSSF 3 pkt 8–9)
Wyjątek : jednostka przejmująca może uzyskać kontrolę przed datą zamknięcia lub później. Na przykład, jeżeli pisemna umowa stanowi, że jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną w dniu przed datą zamknięcia, wówczas kontrolę uzyskuje się przed datą zamknięcia. W związku z tym wszystkie istotne fakty i okoliczności sprawy należy uwzględnić przy ustalaniu daty przejęcia.
Krok 3: Rozpoznawanie i wycena możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i zobowiązań
Rozpoznawanie i pomiar identyfikowalności wyjaśniono poniżej:
Warunki ujmowania (MSSF 3 Paras 10-14)
- Możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania muszą spełniać definicję aktywów i zobowiązań, aby kwalifikować się do zastosowania metody przejęcia.
Wyjątek : Zobowiązanie warunkowe przejęte w ramach połączenia jednostek gospodarczych ujmuje się, jeżeli jest to obecny obowiązek wynikający z przeszłych zdarzeń, a jego wartość godziwą można wiarygodnie wycenić, nawet jeśli wypływ zasobów nie jest prawdopodobny. Aktywa warunkowe nie są rozpoznawane.
- Nabyte aktywa i przejęte zobowiązania muszą stanowić część wymiany w transakcji połączenia jednostek, a nie wynik oddzielnych transakcji.
- Możliwe jest, że zastosowanie przez jednostkę przejmującą zasady i warunków ujmowania może spowodować ujęcie niektórych aktywów i zobowiązań, których jednostka przejmowana wcześniej nie ujmowała jako aktywów i zobowiązań w swoim sprawozdaniu finansowym. Na przykład jednostka przejmująca rozpoznaje nabyte możliwe do zidentyfikowania wartości niematerialne, takie jak marka, patent lub relacja z klientem, których jednostka przejmowana nie rozpoznała jako aktywa w swoim sprawozdaniu finansowym, ponieważ opracowała je wewnętrznie i obciążyła związane z tym koszty.
- Na dzień przejęcia jednostka przejmująca klasyfikuje lub wyznacza nabyte aktywa i zobowiązania przyjęte jako niezbędne do późniejszego zastosowania innych MSSF, na podstawie warunków umownych, zasad prowadzenia działalności / rachunkowości itp. Obowiązujących w dniu przejęcia.
Wyjątek : w przypadku umowy najmu, w której jednostka przejmowana jest leasingodawcą, jednostka przejmująca klasyfikuje umowę na podstawie warunków umownych i innych czynników w dniu zawarcia umowy, a nie w dniu przejęcia. (MSSF 3 pkt 17)
Zasada pomiaru
Jednostka przejmująca wycenia możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania według ich wartości godziwych na dzień przejęcia. (MSSF 3 pkt 18).
Wartość godziwa to cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w uporządkowanej transakcji między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (MSSF 13 par. 9) Wytyczne dotyczące ustalania wartości godziwej podano w MSSF 13.
Wyjątki (MSSF 3 par. 22–31 A):
| Pozycje aktywów lub pasywów | Zasada pomiaru |
| Podatki dochodowe | Zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy |
| Świadczenia pracownicze | Zgodnie z MSR 19 Świadczenia pracownicze |
| Aktywa odszkodowawcze
(Sprzedawca w połączeniu jednostek może zgodzić się na wypłatę odszkodowania dla jednostki przejmującej za wynik wszelkich nieprzewidzianych okoliczności lub niepewności związanych z konkretnym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem. Na przykład sprzedawca może wyrównać wszelkie straty powyżej określonej kwoty powstałe w wyniku rozliczenia nieprzewidzianego przypadku) | Wycenione na tej samej podstawie, co pozycja zabezpieczona, z zastrzeżeniem odpisu aktualizującego kwoty nieściągalne |
| Leasing
(gdzie jednostka przejmowana jest leasingobiorcą) | Zgodnie z MSSF 16 - Leasing
Jednostka przejmująca nie jest zobowiązana do ujmowania aktywów z tytułu prawa do użytkowania ani zobowiązań z tytułu leasingu, gdy: (a) Okres leasingu kończy się w ciągu 12 miesięcy od daty nabycia (b) Aktywa bazowe mają niską wartość. Jednostka przejmująca jest zobowiązana do wyceny zobowiązania z tytułu leasingu w wartości bieżącej pozostałych płatności z tytułu leasingu, tak jakby nabyty leasing był nowym leasingiem na dzień przejęcia |
| Przywrócone prawa
(Jednostka przejmująca może odzyskać prawo, które przyznała jednostce przejmowanej, do korzystania z dowolnego majątku jednostki przejmującej) | Mierzone na podstawie pozostałego okresu obowiązywania odpowiedniej umowy |
| Transakcje płatności w formie akcji | Zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji |
| Aktywa przeznaczone do sprzedaży | Zgodnie z MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana” |
| Umowy ubezpieczeniowe | Zgodnie z MSSF 17 Umowy ubezpieczeniowe |
Krok 4: Rozpoznawanie i mierzenie wszelkich udziałów niekontrolujących (NCI)
Udziały niekontrolujące to jednostka przejmująca, której nie można przypisać bezpośrednio lub pośrednio jednostce dominującej. NCI, które uprawniają posiadaczy odsetek do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki przejmowanej w przypadku likwidacji, można wycenić według:
- Wartość godziwa na dzień nabycia lub
- Jako część wartości godziwej aktywów netto jednostki przejmowanej na dzień przejęcia MSSF 3 par. 19)
Przykład
Star Co. nabyła 80% udziałów w Moon Co. za wynagrodzenie w wysokości 2 900 milionów dolarów. W dniu przejęcia Star Co. nie posiadała żadnych istniejących udziałów kapitałowych w Moon Co. Wartość godziwa aktywów netto Moon Co., obliczona zgodnie z zasadami określonymi w standardach, wyniosła 2 700 milionów USD na dzień przejęcia. Wartość godziwa NCI na ten dzień wyniosła 600 milionów USD.
NCI można obliczyć w następujący sposób
Krok 5: Identyfikacja i pomiar kwestii (MSSF 3, par. 37)
Uwaga: Uwzględnienie nie obejmuje kosztów nabycia. Należy je ujmować w rachunku zysków i strat.
Krok 6: Rozpoznanie i wycena wartości firmy lub zysku z okazyjnego zakupu
Wartość firmy / zysk z okazyjnego zakupu jest wyceniany jako (MSSF 3 par. 32) -
Zysk z okazyjnego zakupu powinien być ujęty w rachunku zysków i strat. Okazjonalny zakup może powstać w sytuacji przymusowej sprzedaży, gdy sprzedawca działa pod przymusem.
Uwaga: Przed ujęciem zysku z okazyjnego zakupu jednostka przejmująca jest zobowiązana do ponownej oceny sytuacji w celu zapewnienia dokładności ujemnej wartości firmy oraz do rozpoznania i wyceny wszelkich dodatkowych aktywów pasywów zidentyfikowanych w ramach tego przeglądu. Ma to na celu zapewnienie, że wszystkie dostępne informacje dotyczące daty przejęcia zostały wzięte pod uwagę. (MSSF 3 pkt 35–36)
Przykład
Kontynuując przykład z kroku 4, wartość firmy zostanie obliczona w następujący sposób -
Kluczowe różnice między MSSF a US GAAP
Kluczowe zasady rozliczania połączeń jednostek zgodnie z MSSF 3 i ASC 805 Połączenia jednostek są w dużej mierze zbieżne. Istotne różnice między dwoma standardami rachunkowości połączeń podano poniżej.
| Podstawa porównania | US GAAP (ASC 805) | MSSF 3 |
| Definicja biznesu | Firma musi obejmować co najmniej wkład i proces merytoryczny, które łącznie znacząco przyczyniają się do zdolności do tworzenia produktów. | Firma składa się z danych wejściowych i procesów stosowanych do tych danych wejściowych, które mają możliwość tworzenia wyników. (MSSF 3 Para B7) |
| Definicja kontroli | Istota kryteriów określania kontroli jest podobna do MSSF.
Jednak podwójny model identyfikacji kontroli w celu konsolidacji znajduje się w ASC 810 - (a) Model odsetek z prawem głosu - Mówi się, że podmiot posiadający większość praw głosu (tj.> 50%) sprawuje kontrolę (b) Model o zmiennym oprocentowaniu - Przewidziane są dodatkowe wytyczne, kiedy można powiedzieć, że jednostka sprawuje kontrolę, gdy inwestuje w jednostkę o zmiennym oprocentowaniu przy braku większościowego prawa głosu. | Inwestor kontroluje jednostkę, w której dokonano inwestycji, tylko wtedy, gdy inwestor spełnia wszystkie poniższe kryteria: (a) Władza nad jednostką, w której dokonano inwestycji;
(b) Narażenie lub prawa do zmiennych zwrotów z zaangażowania w jednostkę, w której dokonano inwestycji; i (c) Zdolność wykorzystania swojej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji, aby wpłynąć na liczbę zwrotów inwestora. (MSSF 10 ust. 7) |
| Pomiar NCI | Wyceniane według wartości godziwej | Udział NCI, który uprawnia posiadacza do proporcjonalnego udziału w aktywach netto w momencie likwidacji, można wycenić według
(a) Wartość godziwa; lub (b) Proporcjonalny udział w wartości godziwej aktywów netto |
| Podmioty znajdujące się pod wspólną kontrolą | Podmiot otrzymujący jest zobowiązany do rejestrowania aktywów netto według kosztu historycznego, tj. Wartości bilansowej w księgach jednostki przekazującej. | Brak szczegółowych wytycznych w MSSF 3. Jednostki stosują podejście podobne do US GAAP lub prowadzą rachunki według wartości godziwej. |
| Nabycie leasingu operacyjnego | W przypadku leasingu operacyjnego jednostki przejmowanej (jeżeli jednostka przejmująca jest leasingodawcą), jeżeli warunki leasingu są korzystne w porównaniu z warunkami rynkowymi, składnik wartości niematerialnych należy rozpoznać. Podobnie zobowiązanie niematerialne należy rozpoznać, jeżeli warunki leasingu są niekorzystne. | Warunki leasingu są brane pod uwagę w celu ustalenia wartości godziwej składnika aktywów. Ujęcie wartości niematerialnych / zobowiązań nie jest wymagane. |
| Aktywa i zobowiązania warunkowe | Zarówno aktywa warunkowe, jak i zobowiązania są ujmowane i wyceniane w wartości godziwej na dzień przejęcia, jeżeli można ustalić wartość godziwą. W przeciwnym razie ujmuje się je tylko wtedy, gdy na dzień przejęcia istnieje prawdopodobieństwo, że składnik aktywów lub zobowiązanie istnieje, a kwotę można rozsądnie oszacować. | Zobowiązanie warunkowe przejęte w ramach połączenia jednostek gospodarczych ujmuje się, jeżeli jest to obecny obowiązek wynikający z przeszłych zdarzeń, a jego wartość godziwą można wiarygodnie wycenić, nawet jeśli wypływ zasobów nie jest prawdopodobny. Aktywa warunkowe nie są rozpoznawane. |
Wniosek - rachunkowość połączeń
Połączenia jednostek gospodarczych należy identyfikować niezależnie od nabycia aktywów lub grupy aktywów i rozlicza się je zgodnie z „Metodą przejęcia” wyszczególnioną w MSSF 3.
Metoda akwizycji wymaga zastosowania podejścia krok po kroku
- Zidentyfikuj nabywcę,
- Zidentyfikuj datę nabycia,
- Odpowiednio wycenić nabyte aktywa i przejęte zobowiązania
- Określ wszelkie udziały niekontrolujące,
- Zidentyfikuj i zmierz wynagrodzenie oraz
- Rozpoznawaj wynikową wartość firmy lub zysk z okazyjnej transakcji zakupu.
Poprzez różne poprawki do MSSF i US GAAP osiągnięto duży stopień konwergencji między tymi dwoma standardami w zakresie połączeń jednostek gospodarczych, torując drogę do jednolitości praktyk księgowych na całym świecie.
Polecane artykuły
Jest to przewodnik po rachunkowości połączeń. Tutaj omawiamy kroki w metodzie przejęcia rachunkowości połączeń wraz z kluczowymi różnicami MSSF i US GAAP. Możesz także przejrzeć następujące artykuły, aby dowiedzieć się więcej -
- Różnica między połączeniem a połączeniem
- Skutki fuzji i przejęć transgranicznych
- Rodzaje inwestycji międzynarodowych
- Kluczowe różnice między sprzedażą a obrotem